I. Vai trò, tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán đặc biệt

(1) Đáp ứng yêu cầu hội nhập khu vực và quốc tế: Ngành kiểm toán Việt Nam đã nỗ lực không ngừng để hoàn thiện theo yêu cầu hội nhập quốc tế: năm 2006, Việt Nam là thành viên WTO và mở cửa thị trường theo tiến trình hội nhập AFTA; Việt Nam đã tham gia Hiệp định khung về dịch vụ ASEAN (AFAS) ký năm 1995 và thực hiện các vòng đàm phán, cam kết mở cửa các dịch vụ bảo hiểm, kế toán và kiểm toán; Việt Nam tham gia ký kết Hiệp định thương mại Việt Nam – Hoa Kỳ và hai bên cam kết áp dụng nguyên tắc chung của Hiệp định thương mại dịch vụ (GATS) của WTO đối với lĩnh vực kế toán.

(2) Phục vụ cho nhu cầu thực tế trong từng trường hợp cụ thể phát sinh: Trong những trường hợp này, viêc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong quá trình kiểm toán tương ứng với từng đặc điểm của đơn vị được kiểm toán như với những ngành nghề kinh doanh phức tạp (ví dụ: ngành dầu khí theo quy định phải đánh giá chất lượng dầu khí bởi chuyên gia…) và việc không sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt có ảnh hưởng tới việc kiểm toán các khoản mục có tính chất trọng yếu, các khoản mục có độ phức tạp cao chứa đựng nhiều khả năng rủi ro.

(3) Tạo ra các giá trị pháp lý cao: Bằng chứng kiểm toán đặc biệt có giá trị pháp lý cao vì có thể được sử dụng để giải quyết các tranh chấp liên quan tới trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán, của KTV.

(4) Giảm thiếu được chi phí kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán đặc biệt giúp giảm được chi phí kiểm toán đồng thời vẫn đảm bảo yêu cầu hợp lý, hợp pháp của bằng chứng.

(5) Hỗ trợ cho công tác kiểm toán cho KTV: Do KTV không thể am tường tất cả mọi lĩnh vực của xã hội, vì vậy các chuẩn mực kiểm toán cho phép họ được sử dụng các bằng chứng kiểm toán đặc biệt để hỗ trợ cho công tác kiểm toán của KTV.

Trong một số trường hợp, KTV không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán thông thường và khi đó, bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng duy nhất có thể thu thập được, ví dụ: Giải trình của giám đốc về chủ trương kinh doanh của DN…

II. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt chủ yếu trong kiểm toán BCTC

(1) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của chuyên gia

Theo chuẩn mực 18, chuyên gia là các cá nhân hoặc các hãng có kỹ năng kiến thức và kinh nghiệm về các lĩnh vực chuyên môn nào đó ngoài ngạch kế toán và kiểm toán”. Bằng chứng này sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Khi KTV thu thập thông tin cơ sở về đơn vị được kiểm toán thì cần phải dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu thấy cần thiết và đã xem xét, cân nhắc những yếu tố như: tính chất trọng yếu của khoản mục sẽ được kiểm tra so với toàn bộ thông tin tài chính; nội dung và mức độ phức tạp của các khoản mục kể cả những rủi ro và sai sót trong đó; các bằng chứng kiểm toán khách có hiệu lực đối với các khoản mục này. Việc dự kiến sử dụng ý kiến chuyên giathường một số lĩnh vực như: đánh giá tài sản (đất đai, nhà cửa, máy móc, thiết bị, các công trình nghệ thuật, đá quý); Xác định số lượng hoặc chất lượng hiện có của tài sản (trữ lượng quặng, khoáng sản, nhiên liệu trong lòng đất, thời gian hữu ích còn lại của tài sản máy móc); hoặc trong trường hợp dùng các phương pháp đặc biệt để xác định tổng giá trị như phương pháp ước lượng của thống kê; xác định các phần việc sẽ hoàn thành và đã hoàn thành trong quá trình thực hiện hợp đồng kiểm toán để xác định doanh thu; khi cần các ý kiến của luật sư về cách diễn giải các hợp đồng và luật pháp.

Việc thu thập và sử dụng tư liệu của chuyên gia được tiến hành như: Đánh giá kỹ năng, trình độ nghiệp vụ của chuyên gia (thể hiện qua bằng cấp chuyên môn, giấy phép hành nghề, là thành viên của tổ chức huyên nganh, kinh nghiệp của chuyên gia); Đánh giá tính khách quan của chuyên gia; Xác định công việc của chuyen gia (về mục đích, phạm vi công việc nội dung công việc nguồn tư liệu của chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán của KTV có đầy đủ và thích hợp không); phạm vi đánh giá của các chuyên gia, xác định mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, yêu cầu giữ bí mật thông tin của khách hàng, các phương pháp mà chuyên gia sử dụng.

Với ý kiến các chuyên gia, KTV chỉ nên thu thập khi thực sự cần thiểt, khi không có bằng chứng nào thay thế và chủ với những thủ tục kiểm toán cần thiết. Tuy nhiên, dù KTV có sử dụng ý kiến chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán vẫn đòi hỏi KTV là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét đối với báo cáo tài chính được kiểm toán.

(2) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là giải trình của giám đốc

VSA 580 về “Giải trình của giám đôc” có quy định: “KTV phải thu thập được các giải trình của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán”. Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích thừa nhận trách nhiệm của ban giám đốc phải chịu trách nhiệm về sự tin cậy và tính hợp pháp của các thông tinh trên báo cáo tài chính qua hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán. KTV xác minh và đưa ra ý kiến của mình về sự tin cậy và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính.

Nội dung giải trình thường có ba loại cam kết chính:

Loại I: Giải trình chung về trách nhiệm của ban giám đốc (tính độc lập, khách quan, trung thực) trong việc trình bày đúng đắn báo cáo tài chính.

Loại II: Giải trình từng mặt , yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lý, có 5 loại ; xác nhận về quyền và nghĩa vụ; xác nhận về định giá và phân bổ; xác nhận về phân loại và trình bày.

Loại III: Giải trình về mối quan hệ của ban giám đốc với KTV.

Hình thức giải trình bao gồm: Các giải trình bằng văn bản được thể hiện dưới hình thức: Bản giải trình của giám đốc; Thư của KTV liệt kê tất cả những hiểu biết của mình về các giải trình của giám đốc xác nhận là đúng; Biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được giám đốc ký duyệt.

Các yếu tố cơ bản của giải trình bao gồm văn bản giải trình phải được gửi trực tiếp cho KTV với nội dung gồm các thông tin giải trình, ngày tháng, họ tên, chữ ký của người lập hoặc xác nhận vào bản giải trình của giám đốc được ghi trên báo cáo kiểm toán, trong một số trường hợp đặc biệt, ban giải trình lập trước hoặc sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán; bản giải trình thường do giám đốc các đơn vị ký, trong một số trường hợp đặc biệt, KTV chấp nhận bản giải trình từ các thành viên khác trong đơn vị được giám đốc uỷ quyền.

Thu thập và sử dụng giải trình của giám đốc:

Đánh giá giải trình của giám đốc: KTV cần phải thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thông tin ở trong đơn vị hay ngoài đơn vị để xác minh các giải trình của giám đốc có mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác, KTV phải tìm hiểu nguyên nhân và phải xem lại độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán và các giải trình của giám đốc; xác định mức độ hiểu biết các vấn đề đã được giải trình của người lập giải trình.

Một số hạn chế của bằng chứng giải trình: Giải trình của giám đốc không thể thay thế các bằng chứng kiểm toán mà KTV thu thập được; giải trình của giám đốc có độ tin cậy không cao do bằng chứng loại này được cung cấp từ phía DN do đó nó phụ thuộc vào mức độ liêm khiết và trung thực của giám đốc. VSA 580, đoạn 17 quy định: “KTV phải đánh giá lại độ tin cậy của tất cả các giải trình khác của giám đốc trong quá trình kiểm toán và xem xét mức độ ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối.

Ngoài những nội dung trong chuẩn mực trên, KTV có thể yêu cầu giám đốc giải trình thêm một số nội dung khác phụ thuộc vào loại hình kinh doanh, DN, tính chất trọng yếu của từng khoản mục trên báo cáo tài chính…

(3)Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của KTV nội bộ

Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích giúp cho KTV xác định lịch trình, nội dung, phạm vi của các thủ tục kểm toán.

Theo VSA 610 “Sử dụng tư liệu của KTV nội bộ” đoạn 12 quy định: Đánh giá ban đầu về hoạt động kiểm toán nội bộ căn cứ vào những tiêu thức chủ yếu sau: vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị ảnh hưởng đến tính khách quan, độc lập của kiểm toán nội bộ; chức năng của KTV nội bộ; năng lực chuyên mộn của KTC nội bộ, trính thận trọng nghề nghiệp của KTV nội bộ; hoạt dộng và hiệu quả của KTV nội bộ trong năm tài chính trước.

Thực hiện thu thập và sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ: Liên hệ và phối hợp công việc với KTC nội bộ; đánh giá và kiểm tra lại tư liệu kiểm toán nội bộ: Các bằng chứng đã thu thập được là đầy đủ, thích hợp để làm căn cứ vững chắc, hợp lý để rút ra các kết luận…

Với việc sử dụng tư liệu của KTV nội bộ, KTV phải kiểm soát được quá trình kiểm toán của KTC nội bộ và KTC chỉ sử dụng tư liệu của KTV nội bộ đối với những đơn vị có tổ chức kiểm toán nội bộ và tổ chức này hoạt động có hiệu quả, hiệu lực. Khi sử dụng các tư liệu của KTV nội bộ, KTV nhận thấy KTV nội bộ đã phát hiện ra một số sai sót một khoản mục nào đó thì với tính hoài nghi và sự xét đoán của mình, KTV sẽ phải kiểm tra kỹ hơn, thực hiện nhiều thủ tục hơn để thu thập nhiều bằng chứng hơn về khoản mục này.

(4)Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của các KTV khác

Chuẩn mực kiếm toán Việt Nam số 600 “Sử dụng tư liệu của KTV khác”, đoạn 17, quy định: “KTV khác phải phối hợp với KTV chính trong trường hợp KTV chính sử dụng tư liệu kiểm toán của mình”.

Mục đích sử dụng của bằng chứng này là khi kiểm toán báo cáo tài chính một đơn vị trong đó có gộp cả thông tin tài chính của đơn vị cấp trên với một hay nhiều đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác thì KTV sử dụng tư liệu kiểm toán của KTV khác (là KTC chịu trách nhiệm kiểm toán báo cáo tài chính và ký báo cáo kiểm toán của cac đơn vị được gộp vào báo cáo tài chính của đơn vị cấp trên) về các thông tin tài chính của các đơn vị đó.

Trường hgợp KTV kết luận báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác có ảnh hưởng không trọng yếu thì không cần thu thập loại bằng chứng này.

Quá trình thu thập và sử dụng tư liệu của KTV khác:

+ Thủ tục kiểm toán: Khi lập kế hoạch trong đó có dự kiến sẽ sử dụng tư liệu của KTV khác, KTV phải xem xét năng lực chuyên môn của KTV khác dựa vào: tổ chức kiểm toán nơi KTV khác đăng ký hành nghề, những cộng sự của KTV khác, khách hàng – những người có quan hệ công việc với KTV khác, trao đồi trực tiếp với KTV khác.

KTV cần thông báo cho KTV khác về: Yêu cầu về tính độc lập liên quan đến đơn vị cấp trên, đơn vị cấp dưới, đơn vị kinh tế khác và thu thập bản giải trình về việc tuiân thủ các yêu cầu đó; việc sử dụng tư liệu và báo cáo kiểm toán của KTV khác và sự phối hợp giữa hai bên ngay từ khi lập kế hoạch kiểm toán; những vấn đề đặc biệt quan tâm, những thủ tục xác định các nghiệp vụ giao dịch nội bộ cần được nêu ra trong bản thuyết minh lịch trình kiểm toán; những yêu cầu về kế toán, kiểm toán, lập báo cáo và thu thập bản giải trình về việc tuân thủ các yêu cầu trên.

+ Kết luận và lập báo cáo kiểm toán: Khi KTV kết luận và tư liệu của KTV khác là không dùng được và KTV không thể tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung đối với báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác được KTV khác kiểm toán, nếu xét thấy có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính được kiểm toán thì KTV cần phải đưa ra ý kiến bị giới hạn phạm vi kiểm toán.

Trường hợp KTV khác đưa ra hoặc dựa kiến đưa ra báo cáo kiểm toán sửa đổi thì KTV cần phải xem xét lại bản chất và mức độ ảnh hưởng của những sửa đổi đó đối với báo cáo tài chính do KTV kiểm toán và từ đó có thể phải sửa đổi báo cáo của mình.

KTV cần lưu vào hồ sơ của mình các tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính đã được KTV khác kiểm toán, các tài liệu về việc thực hiện thủ tục kiểm toán và các kết luận thu được từ các thủ tục kiểm toan, tên của KTC khác và các kết luận dù không trọng yếu của KTV khác. Tuy nhiên, KTC vẫn là người phải chịu trách nhiệm cuối cùng về những rủi ro kiểm toán khi sử dụng tư liệu của KTV khác.

Thực tế, sự phối hợp này rất khó thực hiện và KTV chỉ xem xét báo cáo kiểm toán của đơn vị kiểm toán khác phát hành vào năm trước, trong đó KTV quan tâm đến những phát hiện, ý kiến của KTV khác trong kết luận kiểm toán và KTV phải thu thập thêm bằng chứng về những vấn đề có ảnh hưởng trọng yếu đến báo báo tài chính của đơn vị.

Hiện nay, có quy định của Nhà nuớc về kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán kiểm toán và cơ quan đánh giá chất lượng của các công ty kiểm toán khác nên việc sử dụng tư liệu của KTV khác còn gặp nhiều hạn chế.

(5) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng về các bên liên quan

Theo ISA-24, ban giám đốc chịu trách nhiệm xác định và thuyết minh các nghiệp vụ với các bên hữu quan (là những đối tượng có khả năng điều hành, kiểm sát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng được kiểm toán trong quá trình đưa ra quyết định tài chính và ngược lại).

Mục đích của việc thu thập bằng chừng về các bên hữu quan để xác định liệu ban giám đốc đã xác minh và thuyết minh một cách đầy đủ về các bên hữu quan và nghiệp vụ với các bên hữu quan chưa. Theo yêu cầu của chuẩn mực kế toán sự tồn tại của các bên hữu quan và nghiệp vụ giữa các bên có thể ảnh hưởng tới BCTC.

Thu thập bằng chứng về sự tồn tại và về các nghiệp vụ với các bên hữu quan:

Theo VSA 550 – “Các bên liên quan” quy định KTV cần xem lại hồ sơ kiểm toán năm trước , thẩm tra mối quan hệ của thành viên hội đồng quản trị và ban giám đốc với các đơn vị khác, nghiên cứu các biên bản họp đại hội đồng cổ đông và hội đồng quản trị…

Thu thập bằng chứng về sự tồn tại: KTV cần kiểm tra tính đầy đủ của những thông tin do ban giám đốc đơn vị cung cấp về việc xác định tên của các bên hữu quan bằng các thủ tục như: soát lại giấy tờ làm việc năm trước để kiểm tra tên của các bên hữu quan đã được biết, kiểm tra thủ tục xác định các bên hữu quan của doanh nghiệp (DN), thẩm tra về mối liên quan giữa các uỷ viên của ban giám đốc đối với các doanh nghiệp khác, kiểm tra bản ghi các cổ phần để xác định tên của những cổ đồn chính thức hoặc nếu cần thì phải thu thập danh sách cổ đồng chính từ bản ghi các cổ phần, xem xét lại biên bản cuộc họp cổ đồng và họp ban quản trị và những fhi chép theo luật định liên quan như bản ghi phần tham vốn của các uỷ viên quản trị, hỏi các KTV khác hiện tham gia hoặc KTV tiền nhiệm những thông tin về các bên hữu quan khác mà họ biết, xem xét tờ khai thuế lợi tức của khách hàng và những thông tin khác cung cấp bởi các cơ quan chủ quản.

+ Thu thập bằng chứng về các nghiệp vụ:

Trong giải trình của Giám đốc, trong báo cáo của đơn vị được kiểm toán luôn đề cập đến các nghiệp vụ về các bên liên quan. Khi thu thập bằng chứng về các bên liên quan, KTV phải điều tra, cân nhắc, thu thập các bằng chứng về nghiệp vụ, giải trình cảu ban giám đốc về các nghiệp vụ như mua hàng, phải thu phải trả, kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư… với các bên liên quan qua các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán, đối chiếu danh sách các số dư của các bên liên quan để khẳng định số dư của các bên liên quan tại thời điểm cuối năm đã có trong danh sách, xác định các nội dung kinh tế hỗ trợ cho việc ghi chép số dư các bên liên quan đồng thời đánh giá sự hợp lý của sự trình bày và khai báo các số dư của các bên liên quan và có thể đề nghị gửi thư xác nhận đối với các số dư trọng yếu của các bên liên quan.

Do sự hạn chế về bằng chứng nghiệp vụ với các bên hữu quan, KTV cần phải tiến hành các thủ tục: Xác nhận điều kiện và giá trị nghiệp vụ với các bên hữu quan; kiểm tra các bằng chứng do các bên hữu quan nắm giữ; xác nhận hay thảo luận thông tin với những người có liên quan đến nghiệp vụ như ngân hàng, luật sư, các nhà bảo lãnh và các nhà môi giới chứng khoán.

Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là loại bằng chứng được thu thập và sử dụng phổ biến trên thế giới. Để đạt được chiến lược kiểm toán phát triển lâu dài cả về chiều sâu và chiều rộng thì cần đặc biệt coi trọng đến phương pháp kiểm toán trong so việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng là một mục đích cơ bản của việc tăng cường hiệu quả và hoàn thiện phương pháp kiểm toán.